|
Lisätietoa: www.tilinpaatosopas.fi
Asunto-osakeyhtiöiden tilintarkastus Oy Helsinki on tuottanut sisällön tähän osioon.
|
|
Hyvä tilintarkastustapa käytännössä
Hyvään tilintarkastustapaan liittyen on syytä pitää mielessä mm. seuraavantyyppisiä seikkoja:
- Hyvä tilintarkastustapa ei ole samalla tavoin kohtuullisenkaan yksiselitteinen asia kuin vaikkapa veden jäätymispiste. Tilannetta havainnollistaa se, että esimerkiksi yksittäisen tilintarkastustoimiston lasku tietyn taloyhtiön tavanomaisesta tilintarkastuksesta on saattanut parissa vuosikymmenessä nousta tarkastustyöhön käytetyn ajan lisääntymisestä johtuen erittäin merkittävästi enemmän kuin inflaatio ja yleinen palkkakehitys sinänsä edellyttäisi. Syynä on tällöin se, että tulkintaa hyvästä tilintarkastustavasta on muutettu olennaisesti: Kyseessä on lisäkustannus siitä, että tilintarkastuksella pyritään saamaan parempi varmistustaso, esimerkiksi aiempaa vähäisempi riski siihen, että tilintarkastaja ei huomaa vaikkapa osakkaiden yhdenvertaisessa kohtelussa tapahtunutta merkittävää virhettä lainaosuus- ja jälkilaskennan ongelmista johtuen. Yhdenmukaisten toimintatapojen kehittelyvaihetta osoittanee myös se, ainakin viime vuosiin saakka vallinnut tilanne, että tilintarkastuslaskun suuruus suunnilleen samantyyppisissä kohteissa ja tilanteessa olevien taloyhtiöiden osalta saattoi - erityisesti eri puolilla maata - poiketa olennaisesti toisistaan.
- Tilintarkastuksen tavoite ei ole raportoida havaituista ongelmista, vaan havaittaessa ongelma tulee hyvän tilintarkastustavan mukaan pyrkiä myötävaikuttamaan siihen, että jos virhe on oikaistavissa, esimerkiksi tilinpäätöstä korjaten / täydentäen tai lainvastaista päätöstä vielä muuttaen, annetaan yhtiön johdon tehdä tarvittavat oikaisut ja sen jälkeen annetaan normaali tilintarkastuskertomus. Tilintarkastajan tehtävä on siis ensisijaisesti varmistaa yhtiökokoukselle annettavan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen oikeellisuus ja kirjanpidon sekä hallinnon laillisuus. Vasta jos tarkastuksessa joudutaan toteamaan, että virhettä tai ongelmaa ei voida poistaa tai yhtiön johto ei ole halukas tarpeellisiin muutoksiin, raportoidaan lain edellyttämistä asioista. Osakkaiden on siis syytä muistaa, että tilintarkastajan onnistumista tehtävässään ei mitata sillä, miten näyttävästi hän yhtiökokoukselle raportoi. Toisaalta yhtiön johdon tulee ymmärtää, että merkittävien asioiden niin vaatiessa, ei tilintarkastajalla ole harkinnanvaltaa siinä, raportoiko hän tilintarkastuskertomuksessa asiasta vai ei. Poikkeuksellisen tilintarkastuskertomuksen ollessa ajankohtainen tulee tietysti tarvittaessa keskustella tilintarkastajan ja yhtiön johdon välillä asiasta, jotta väärinkäsityksiltä puolin tai toisin vältyttäisiin. Muussa tapauksessa yhtiökokouskäsittelykin kärsii: On selvää, että joskus yhtiön johdon ja tilintarkastajan näkemys asioista saattaa poiketa toisistaan, mutta on kohtuullista edellyttää, että siinäkin tapauksessa asetelma on pyritty kartoittamaan molemmin puolin niin huolella, ettei yllätyksiä osapuolten välillä ilmene enää yhtiökokouskäsittelyn aikana.
- Tilintarkastuskertomuksessa esitettävän huomautuksen osalta on syytä korostaa, että niitä on lain mukaan periaatteessa kahden tyyppisiä:
- Huomautus sen johdosta, että johto on syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa aiheutua vahingonkorvausvelvollisuus taloyhtiötä tai osakkaita kohtaan.
- Huomautus sen johdosta, että yhtiön johto on rikkonut asunto-osakeyhtiölakia tai yhtiöjärjestystä
- Tilintarkastuskertomuksen poikkeava maininta voi usein perustua näihin molempiin, mutta lukijan kannattaa muistaa olevan mahdollista, että huomautus ei merkitse edes vahingonkorvausvelvollisuuden mahdollisuutta. Käytännön esimerkkinä useiden kymmenien prosenttien ja kymmenien tuhansien eurojen talousarvioylitys, joka aiheutui hallituksen päättämästä, pian yhtiökokouksen jälkeen esille tulleesta korjaustarpeesta, joka oli kiistatta välttämätön hoitaa ennen talven tuloa, mutta hankkeen laajuus huomioon ottaen siihen ryhtyminen olisi tullut käsitellä yhtiökokouksessa, koska aikataulut olisivat mahdollistaneet kokouskäsittelyn. Tapahtuneesta voitiin selvittää, että hanke oli lopputulokseltaan asiallinen, kilpailutus oli hoidettu moitteitta, eikä muutoinkaan voitu osoittaa yhtiölle aiheutuneen korvattavaa vahinkoa. Näin ollen kyseeseen ei tullut vahingonkorvaustarpeen harkintaan johtava tilanne, vaan isännöitsijän ja hallituksen päätöksentekomenettelyn lainvastaisuudesta huomauttaminen. Tilanne siis poikkesi olennaisesti sellaisesta tapauksesta, jossa yhtiön johto olisi esimerkiksi suosimalla tiettyä urakoijaa - tai jopa lähipiiriin kuuluneen omistamaa urakoijaa - antaen työn teetettäväksi ylihintaan, aiheuttanut taloyhtiölle ja osakkaille taloudellista vahinkoa.
Hyvän tilintarkastustavan tavoitteena on varmistaa laadukas ja kustannuksiltaan järkevissä puitteissa tapahtuva tehokas tilintarkastus, jolla saadaan riittävä - asian luonteesta johtuen ei 100 % varmuutta katsota mielekkääksi edes tavoitella - kohtuullinen varmistus.
Tähän tavoitteeseen pyrittäessä ovat keskeisiä työn suunnitelmallisuus ja riskipainotteisuus sekä riippumattomuus ja objektiivisuus (tämä johtaa tilintarkastajan raportoinnin luotettavuuteen).
Asunto-osakeyhtiöissä suunnitelmallista tilintarkastusta voidaan käytännössä toteuttaa menetellen mm. seuraavasti:
- Ensimmäisten tarkastuskertojen yhteydessä selvitetään ja merkitään tulevien vuosienkin tarkastusten tueksi yhtiön erityispiirteitä, esimerkkeinä:
- Yhtiöjärjestyksen erityiset säännökset koskien vaikkapa äänestystä koskevia äänirajoja yhtiökokouksessa ja erilaisia vastikelajeja koskevat erilaiset vastikeperusteet, jotka tulee ottaa jatkossa aina tarvittaessa huomioon.
- Rasitesopimukset. Myös siinä tapauksessa, että kyse ei ole velvollisuudesta osallistua toisen yhtiön menoihin määritellyltä osin, vaan oikeudesta saada toiselta kiinteistön omistajalta osa korjaus- tai muista menoista.
- Vuokra- yms. sopimukset.
- Jokainen vuosittainen tilintarkastus aloitetaan suunnitellen työ. Tällöin tarkastuksen sisältö pyritään määrittelemään niin, että se sisältää mm. ne tarkastustoimet, jotka:
- On aina ja kaikissa taloyhtiöissä toteutettava, esimerkkinä tosite- ja maksuliikenteen tarkastus yksilöiden tarkastustapa.
- On aina suoritettava kyseisessä yhtiössä, esimerkiksi vaikkapa 50 % autohallin menojen perintä naapuriyhtiöltä tai lämminvesimaksujen periminen huoneistokohtaisen mittariin perustuvan kulutuksen perusteella.
- Kyseisessä yhtiössä kyseisenä tilikautena ajankohtaisiksi edellisissä tarkastuksissa merkityt asiat, esimerkiksi suunnittelun käynnistäminen suuren hankkeen osalta, takuuajan päättymisen lähestymisen edellyttämät toimet tai vapaavuosia sisältäneen lainan lyhennysten alkamisen huomioon ottaminen uudessa talousarviossa
- Lisäksi suunnitelmia täydennetään tarkastustyön kuluessa, esimerkiksi yllättäen esille tulleessa päätöksenteossa tarve tarkastaa, että on otettu huomioon mahdollinen tilintarkastuksen perustietoihin merkittynä oleva seikka, vaikkapa pihamuurin sorruttua, että muurin korjauskustannuksista vastaavat 30 % osalta naapuriyhtiöt.
Keskeinen osa tarkastussuunnittelua liittyy olennaisten virheiden riskin arvioimiseen ja tämän perusteella tehtävään tarkastustoimenpiteiden kohdistamiseen. Eräitä esimerkkejä taloyhtiöissä toistuvasti ongelmia aiheuttaneista yksittäisistä riskilähteistä:
- Suuret hankkeet, jotka sisältävät runsaasti merkittäviä ongelmalähteitä suunnittelu-, toteutus, seuranta- ja jälkihoitovaiheessa niin meno- kuin tulopuoleen ja tilinpäätökseen sekä päätöksentekoon liittyen. Yksittäisenä esimerkkinä tarve selkeisiin ja oikea-aikaisiin sekä ajoissa tehtyihin tulkinnallisten asioiden selvittelyyn siitä, miten osakkaiden maksuvelvollisuus jakautuu erityistilanteissa (esimerkiksi jos eri perusteet hoito- ja pääomavastikkeille tai vaikkapa tulevien vesivahinkojen riskin estämiseksi päätetään muuttaa pelkän WC:n omaavat pienimmät huoneistot kylpyhuoneellisiksi).
- Huoneistokorjaukset, joiden osalta mm. kustannusvastuu, mahdollinen vakuutus.
- Tiedossa olevat tai uhkaamassa olevat riitaisuudet.
- Yhtiöjärjestysmuutokset ja osakepääoman korotukset, esimerkkinä vanhassa talossa tarve nykyisten säännösten mukaisen pinta-alatiedon selvittämiseen myytäessä talonmiehen asunto, jottei sen osalta myöhemmin ilmene ongelmia yhtiöjärjestykseen sisältyvän vanhan, liian suuren pinta-alatiedon johdosta.
- Erilaiset muutkin muutokset olosuhteissa, kuten isännöitsijän vaihdos, kirjapitojärjestelmän muutos, suuren hankkeen aiheuttamien tilapäisten tuottojen poistumisen jälkeinen tulojen laskuttamisen aloittaminen ja yhtiökokouksen talousarviosta poikkeaviksi perittäviksi päättämien tuottojen huomioon ottaminen oikein laskutuksessa.
Esimerkkejä ns. analyyttisesta tarkastuksesta ovat talousarviovertailun ja tilinpäätösvertailun poikkeamien ja suurten saatavien syiden selvittely, jonka perusteella toisaalta arvioidaan mm. asioiden hoitoa, toimivaltakysymystä ja toisaalta tarkastetaan, onko olennaisista asioista annettu riittävästi tietoa tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa - muistaen nimenomaan, ettei mahdollinen muu tiedottaminen korvaa pakollisesti tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esitettäviä tietoja.
- Tilinpäätöksen osalta tulee riskeille alttiimmat erät verrata aina ulkopuolisten vahvistuksiin. Esimerkkeinä verrataan esitettyjä tietoja pankin tiliotteeseen ja lainanantajan vahvistuksiin koskien lainamäärää sekä vakuutena olevia panttikirjoja ja tehden merkinnät tarkastustoimenpiteistä. Tilinpäätöksen osalta tulee varmistua myös, että se tarvittaessa sisältää esimerkiksi urakkasopimuksen edellyttämän työaikaisen vakuuden tai takuuaikaisen vakuuden ja, että vakuus on voimassa ja yhtiöllä, eikä urakoija ole mennyt konkurssiin - tai jos on, niin vakuus on valvottu ajallaan.
- Tilinpäätöseriä yksityiskohtaisesti tarkastettaessa tulee myös mm. arvioida, sisältyykö johonkin niistä erityistä riskiä, esimerkkinä suuri liikevuokratilasaatava. Jos sisältyy, tulee todeta, onko toimintakertomuksessa todettu asiasta ja lisäksi arvioida, onko hallintoa tältä osin hoidettu huolellisesti - siis, onko perintätoimet hoidettu asiallisesti.
- Tilinpäätöksen rutiininomaisista tarkastuskohteista mainittakoon olennaisten erien, kuten esimerkiksi lämpö-, korjausmenojen sekä vuokra- ja vastiketuottojen jaksotus sekä lainakorkojen jaksotukset, joiden tarkastus on erityisesti rahoitusvastikkeellisissa taloissa keskeistä jo tilinpäätöksen lainaosuustiedon oikeellisuuden varmistamisenkin kannalta.
- Toimintakertomuksen tarkastus on keskeinen pyrittäessä varmistamaan, että lukijat saavat oikean ja riittävän kuvan yhtiön asemasta ja tilasta. Sen tulee perustua hyvän tilintarkastustavan mukaisesta muusta tarkastuksesta tehtyjen huomioiden arvioimiseen. Osoittavatko esimerkiksi tilinpäätöslukujen kehitys verrattuna edelliseen vuoteen ja talousarvioon sellaisia poikkeamia, joita tulee selvittää toimintakertomuksessa? Edellyttääkö yhtiön rahoitusaseman kehitys tai korjaustarpeiden tila, keskeneräisen suuren hankkeen tilanne tai jokin hallinnossa esille tullut ongelma erityistä lisätietoa toimintakertomuksessa tai pakollisissa liitetiedoissa? Onko tarvittavat tiedot annettu?
- Menotapahtumiin liittyvä tositeaineisto tulee joko käydä läpi kokonaisuudessaan, tai jos - aineiston laajuudesta johtuen tai muusta syystä - näin ei toimita, tulee selvittää yksilöiden, mitkä tositteista on käyty läpi.
- Pankin tilioteottojen osalta tulee tilanteesta riippuen, mutta kaikissa tapauksissa ainakin jossakin määrin suorittaa vertailua tositteilla ilmeneviin määriin sekä vastaaviin kirjanpidon menotapahtumiin tehden yksilöiden merkinnät siitä, mitkä tapahtumat on verrattu. Yksilöintivaatimukset liittyvät tarpeeseen mahdollistaa tarvittaessa jälkikäteen, onko tarkastus suoritettu riittävässä laajuudessa ja tarkastuksen kohteena olleet yksittäiset asiat arvioitu asiallisesti. Esimerkiksi epäasiallisuuksien tai väärinköytösten tullessa myöhemmin esille, ei nimittäin ole selvää, että tilintarkastus olisi ollut puutteellista: Tilintarkastuksen luonteeseen kuuluu, ettei sillä normaalisti saada täyttä varmuutta kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon kaikinpuolisesta asianmukaisuudesta. Mm. kustannussyistä tilintarkastuksen yleiseksi tavoitteeksi on asetettu korkean luotettavuuden saavuttaminen suorittamalla ammattitaitoisesti kohdistettuja varmistustoimenpiteitä kiinnittäen erityistä huomiota olennaisimpiin asioihin ja noudattamalla ammatillista skeptisyyttä. Aiempina vuosikymmeninä yleiset maininnat, kuten "katsottu 30 % menotositteista", eivät siis enää yksilöimättömyydestään johtuen ole tyydyttäviä.
- Hallinnon tarkastuksen ytimen muodostaa sen tarkastaminen, onko yhtiön johto toiminut valtuuksiensa puitteissa. Toimivaltakaaviossa (kaavakuva sivun alaosassa) on tiivistettynä esitetty keskeisten asiaan liittyvien säännösten arviointimenettelyä. Hyvään tilintarkastustapaan kuuluu esimerkiksi paitsi sen selvittäminen, toimiko hallitus toimivaltansa puitteissa, myös sen toteaminen, täyttikö hallitus perustellun välittömän toimintansa yhteydessä velvollisuutensa tiedottaa viivytyksettä poikkeuksellisesta itsenäisestä toiminnastaan osakkaille.
- Suurten hankkeiden yhteydessä tulee tutustua mm. työmaakokouspöytäkirjoihin. Erityisen tärkeätä tämä on, jos hankkeeseen liittyen on merkittävästi lisätöitä, jolloin myös hallituksen kokouksissa tulisi olla ainakin yhteenvetopäätöksiä, jotka osoittavat hallituksen seuranneen urakan kehittymistä.
- Kaikkien lainaosuussuoritusten olennainen oikeellisuus tulee tarkastaa.
Jatkossa on oletettavaa, erityisesti nyt kun asunto-osakeyhtiölaissa on nimenomaan mainittu hallituksen velvollisuudesta sisällyttää yhtiökokouskutsuun myös päätösehdotuksensa, että hyvän tilintarkastustavan olennaiseksi osaksi muodostuu myös, ainakin olennaisimpien ja riskialttiimpien hankkeiden osalta, tilanteen arvioiminen etukäteen, eikä vasta toteutuksen jo tapahduttua.
Kaavakuvan näet suurempana Asunto-osakeyhtiöiden kotisivuilla.
